导语：本案发生在德发案之后，文中也有提到最高院的判例精神，且双方都提到，似乎都说明自己有参照的恰当，从小编的理解看，法院更多的采用了德发的审判思路，比如滞纳金一项就比较明显。对于价格核定的方法，双方纠结于是评估还是价格鉴定，甚至企业广告宣传的市场定价自主权，最终的结果是税务机关胜诉，但是其中的你来我往，相信大家会似曾相识吧。另外请大家一定关注70%在税务机关理解中的操作实务界限。
张家港广聚源置业有限公司与国家税务总局苏州市税务局稽查局、国家税务总局苏州市税务局行政复议二审行政判决书发布日期：2018-12-31江苏省苏州市中级人民法院行 政 判 决 书（2018）苏05行终384号上诉人（原审原告）张家港广聚源置业有限公司，住所地张家港经济开发区悦丰大厦**。法定代表人袁正华，执行董事。委托代理人吴克红，公司职员。委托代理人郑伟男，湖北得伟君尚律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局苏州市税务局稽查局，住，住所地苏州市南门路**/div>法定代表人倪东升，局长。委托代理人高航，工作人员。委托代理人谢福超，江苏智择律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局苏州市税务局，住所地，住所地苏州市干将西路**iv>法定代表人柏立云，局长。委托代理人陈光义，工作人员。委托代理人钱斌，江苏新天伦律师事务所律师。上诉人张家港广聚源置业有限公司（以下简称广聚源公司）因税务行政复议决定一案，不服姑苏区人民法院(2017)苏0508行初236号行政判决，向本院提起上诉。本院于2018年8月14日立案后，依法组成合议庭审理本案，现已审理终结。原审法院经审理查明，2013年8月12日，江苏省苏州地方税务局稽查局(以下简称苏州税稽局)对张家港广聚源置业有限公司（以下简称广聚源公司）涉嫌偷税的举报案件立案稽查，决定自2013年8月13日起对该公司2011年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查，后因发现重大违法线索，将上述检查所属期延至2009年度。检查过程中，苏州税稽局发现2009年至2012年间，广聚源公司将其开发的位于张家港市××路“香港城”房地产项目出售给法定代表人袁正华之子袁凯、袁旋，其中二号楼（一层及二层）：2010年1月签订房屋买卖协议，单价4940.04元/平方米，面积8526.42平方米，总价42120867元，分别于2011年1月、8月至10月开具销售发票，2010年12月、2011年10月及12月账面确认收入；三号楼A1-A12：2009年12月签订房屋买卖协议，单价4000元/平方米，面积2270.52平方米，总价9082080元，当月开具销售发票并确认收入；三号楼201、301：2007年11月签订房屋认购书，2009年1月签订房屋买卖合同，单价1800元/平方米，面积22021.84平方米，总价39639312元，2009年1月开具销售发票，12月账面确认收入；五号楼：2009年5月签订房屋买卖合同，单价2800元/平方米，面积597.88平方米，总价1674064元，2009年5月开具销售发票，12月确认收入。以上售房款，广聚源公司均已向张家港地税局申报缴纳了营业税等相关税费。2013年10月，广聚源公司自行对二号楼调整增加营业税计税依据481.9元/平方米，合计增缴营业税4108915元。2015年3月9日，应苏州税稽局委托，张家港市价格认证中心出具张价证行字[2015]第90号《关于杨舍镇香港城5幢、3幢、2幢部分房产的价格认定结论书》，认定香港城二号楼一层及二层在认定基准日2010年1月的市场平均单价分别为8296元/平方米、5333元/平方米；三号楼一层（即三号楼A1-A12）在认定基准日2009年12月的市场平均单价7594元/平方米；三号楼二层及三层（即三号楼201、301）在认定基准日2007年11月市场平均单价分别为4524元/平方米、3519元/平方米；五号楼在认定基准日2009年5月市场平均单价为7906元/平方米。2015年7月9日，张家港市房产管理中心住宅产业科向苏州税稽局提供了张家港全市范围内2006年至2012年成交的全部商业用房的项目名称、坐落、签约时间、建筑面积、单价、总价等成交明细。苏州税稽局以半年度作为采样时间段，经计算得出，张家港2007年7月至12月全市商业用房平均单价3157.43元/平方米，2009年1月至6月为5293.95元/平方米，2009年7月至12月为4184.93元/平方米，2010年1月至6月为8500.98元/平方米。经比对，苏州税稽局认为广聚源公司与袁凯、袁旋房屋交易售价既低于张家港市价格认证中心认定的市场平均单价，也低于同期各时段张家港全市商业用房平均销售单价的70%，其申报的计税依据明显偏低且无正当理由。依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条、《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）第七条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第二十条的规定，按照广聚源公司房屋买卖协议、认购书、商品房买卖合同签订时张家港市其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，决定追缴广聚源公司少缴的营业税2881863.59元；依据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条的规定，对上述追缴的营业税补缴城市维护建设税144093.18元；依据《江苏省人民政府关于调整教育费附加等政府性基金征收办法的通知》（苏政发[2003]66号）、《江苏省人民政府关于调整地方教育附加等政府性基金有关政策的通知》（苏政发[2011]3号）的规定，对上述追缴的营业税补缴教育费附加86455.91元、地方教育附、地方教育附加32115据《税收征管法》第三十二条及《营业税暂行条例》第十二条的规定，对广聚源公司未按照规定期限缴纳的营业税从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金1660331.78元，以上追缴税（费）款及加收滞纳金合计4804860.43元。广聚源公司不服，申请行政复议。2017年6月15日，江苏省苏州地方税务局（以下简称苏州地税局）作出苏州地税复决字[2017]1号行政复议决定，决定维持苏州税稽局苏州地税稽处[2015]96号处理决定书中关于追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附、地方教育附加的决定定书中关于征收营业税滞纳金的决定，对广聚源公司未按照规定期限缴纳的营业税款从2015年12月31日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。广聚源公司仍不服，诉至原审法院。原审法院认为，本案争议焦点在于苏州税稽局以广聚源公司2009年至2012年间向袁凯、袁旋销售房屋存在“申报的计税依据价格明显偏低且无正当理由”为由对其进行税收核定是否符合法律规定，苏州地税局所作行政复议决定是否合法。（一）关于苏州税稽局是否具有《税收征管法》第三十五条规定的核定应纳税额权限问题。《税收征管法》第三十五条第一款第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额；第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“……稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”《国家税务总局关于印发<关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见>的通知》（国税发[2004]125号）规定：“国家税务局稽查局的主要职责是：……负责稽查选案、检查等工作；负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作；……”《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国税发[2009]157号）第二条第二款规定：“……稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。……”可见，稽查局作为法律规定的税务机构，其职权范围应当不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有《税收征管法》第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现《税收征管法》第三十五条第一款规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据《税收征管法》第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，各地税务机关根据国家税务总局关于稽查局主要职责的相关规定以及执法实践形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。本案中，苏州税稽局收到关于广聚源公司销售案涉房产涉嫌偷税的举报后进行稽查立案，后在检查过程中对广聚源公司应纳税额进行核定，不违反《税收征管法实施细则》第九条的规定。广聚源公司关于苏州税稽局无权对其进行纳税核定的主张，理由不能成立。至于广聚源公司所称张家港国税局对其进行过纳税核定、苏州税稽局构成重复核定问题，一方面广聚源公司在税务稽查、行政复议及诉讼过程中均未能提交有效证据证实张家港国税局对其核定征收营业税；另一方面，苏州税稽局与张家港国税局系相互独立的税务机关，苏州税稽局在其稽查职责范围内依法行使核定权，不受张家港国税局的影响，广聚源公司上述观点，不予支持。（二）关于广聚源公司是否存在“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”情形问题。由于对《税收征管法》第三十五条第一款第六项“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。本案中，苏州税稽局向张家港市房产管理中心调取了该市（包括锦丰镇、杨舍镇、乐余镇、市区二环内等片区）2006年至2012年其他纳税人同期销售同类房产的交易数据，计算得出每半年的市场交易平均价格，后经比对发现广聚源公司销售案涉房屋的成交价都处于所在半年度市场交易平均价格的70%以下。参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》第十九条关于“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”之规定，苏州税稽局认为广聚源公司的销售价格属于“明显不合理的低价”、其申报的计税依据价格构成明显偏低，并无不当。广聚源公司认为，其与袁凯、袁旋的交易是为了完成外资合作方提出的每年度600万澳元签约额指标，且均按对外发布的广告价格进行销售，销售利润率也符合江苏省相关规定，不存在违反《税收征管法》第三十五条第一款第六项的行为。因签约指标及商业广告发布等事项均属于民事主体自主交易范畴，纳税义务人是否按其发布的广告价格进行销售对税务稽查部门关于计税依据的审查并无实质影响，交易行为发生的合理性亦不能等同于该交易价格的合理性，故广聚源公司上述理由，不予采纳。（三）关于苏州税稽局对广聚源公司应纳税额的核定方法及程序是否合法问题。《税收征管法实施细则》第四十七条规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；……（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；……”本案中，苏州税稽局委托了张家港市价格认证中心以市场法、成本法对广聚源公司所售房屋的市场价格水平进行了认定，同时又根据张家港市房产管理中心提供的数据计算得出每半年度商业用房平均市场销售单价，并最终以该计算均价作为核定广聚源公司应纳税额的依据。由于本案纳税核定涉及的税种为营业税，广聚源公司申报的营业税计税依据即出售房屋的交易价格，故核定其应纳税额实为对营业额（房屋售价）的确定。在无法获取广聚源公司“最近时期发生同类应税行为的平均价格”的情况下，苏州税稽局以“其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格”即每半年度的市场计算均价确定广聚源公司案涉交易的营业额，未违反《营业税暂行条例实施细则》第二十条关于核定方法及核定顺序的规定。广聚源公司认为其提供的评估报告价格“更具公允性”，苏州税稽局核定方法错误。由于《税收征管法实施细则》第四十七条对核定应纳税额的方法并未作唯一限定，税务机关可以在职权范围内，根据不同案情自主选择一种或多种合理的核定方法。本案苏州税稽局对市场交易数据的收集来源合法，价格认证机构的选取亦符合法律规定，而该局最终采用《营业税暂行条例实施细则》规定的营业额核定方法，未超越行政裁量权的行使范围，且更有利于广聚源公司权益保障，具有合理性。至于苏州税稽局未向广聚源公司公开张家港市房产管理中心交易数据问题，因以上数据包含众多纳税交易主体的房产坐落、具体户室及售价等信息，为保护商业秘密与个人隐私，苏州税稽局虽未直接公布数据，但向广聚源公司告知了数据来源及计算方式，该做法符合《税收征管法》及《税收征管法实施细则》关于税务机关保密义务的规定，亦未损害广聚源公司的知情权，广聚源公司以此否定苏州税稽局核定程序的合法性，缺乏依据。（四）关于苏州税稽局核定应纳税额后追征税款是否符合法定期限问题。《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。《税收征管法实施细则》第八十条规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法；第八十一条规定，税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。根据上述规定，在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照《税收征管法》第五十二条确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案中，苏州税稽局考虑到房地产行业开发周期较长，财务处理具有延续性的特点，将追征期限延长到五年，未违反法律规定。另据《营业税暂行条例》第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。在本案核定应纳税款之前，按照案涉交易的账面确认收入时间，广聚源公司纳税义务最早发生在2009年12月，苏州税稽局于2013年8月12日立案稽查，处于五年追征期限内。至于立案后启动调查程序的期间，依法应当予以扣除，故广聚源公司关于苏州税稽局追加缴税义务超过三年法定时限的观点，不予采纳。（五）关于苏州税稽局对广聚源公司加收滞纳金是否合法问题。根据《税收征管法》第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中，广聚源公司在取得购房款后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现其存在偷税、抗税、骗税等情形，因此广聚源公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考《税收征管法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，苏州税稽局核定广聚源公司应纳税额之后，广聚源公司的纳税义务应当自该核定之日发生，苏州税稽局对广聚源公司征收该纳税义务确定之前的滞纳金，没有法律依据，苏州地税局在行政复议中予以指出并作出变更决定，并无不当。广聚源公司及苏州税稽局对此均不持异议，予以认可。（六）关于苏州地税局行政复议程序是否合法问题。对于本案涉及的法律适用问题，苏州地税局在行政复议过程中曾多次向上级机关请示汇报，后因等待有权机关的解释而中止案件审理并向广聚源公司进行了书面告知，符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条关于复议中止的程序规定。广聚源公司认为苏州地税局中止复议审理不合法并侵犯其知情权，缺乏依据。综上，经对被诉行政行为全面审查，苏州税稽局所作苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定中关于追缴广聚源公司营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附、地方教育附加的决定事实清楚确，程序合法，苏州地税局对该部分作出复议维持决定，并无不当。苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定中关于征收广聚源公司营业税滞纳金的结论，依据不足，苏州地税局经复议依法予以纠正并作出变更决定，符合《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第三项的规定。广聚源公司要求撤销苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定及苏州地税复决字[2017]1号行政复议决定中维持追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附、地方教育附加决定之诉请法律依据，不予支持。原审法院遂依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回广聚源公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由广聚源公司负担。上诉人广聚源公司上诉称，一、一审法院故意违背最高法典型案例的裁判原则，自相矛盾地适用法律，突破了法律底线。1、“开发周期长、财务处理的延续性”不是一审法院适用税收征管法第五十二条第二款归责于纳税人的合理理由。2、按照《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税的纳税义务发生时间根据“房屋交付时间和收款权利的时间”决定，而与纳税人“账面确认收入的时间”没有必然联系。一审法院一方面先强调上述法条规定，另一方面又不问案涉不动产的交付及款项收讫时间，直接以账面确认收入的时间确定为纳税义务发生时间，前后自相矛盾，与苏州税稽局在稽查文书中所确定的纳税义务发生时间相互矛盾。一审法院以不成立的理由突破法定三年税款追征期，以错误认定的纳税义务发生时间生硬裁判本案未过追征期，不能令人服判。二、一审法院未审查苏州税稽局的事实认定、营业额核定方法的合理性，归于行政裁量权予以尊让不当。苏州税稽局以全市房屋与本案一处房屋进行比对、以半年交易价格与本案某一笔交易价格进行比对，已经属于“明显不合理或者滥用职权”，超越了行政自由裁量权的合理范围。广告价格是市场公允价格的最有力证据，足以证明上诉人销售价格的合理性。苏州税稽局依据《营业税暂行条例实施细则》第二十条第二项的“最近时期”应以纳税义务发生之日所在月份或者相邻近的上下一个月时间确定；该条款“同类”，不仅需考虑房屋性质，还需考虑地段、建筑结构、完工程度等对房屋价格影响较大的因素。苏州税稽局采用纳税义务发生日所在的“公历半年度”为“最近时期”，不分地段和规模以全市商业房屋为本案大型集中型商业房屋的“同类”明显不合理。三、一审法院片面全部采信苏州税稽局的证据，导致认定事实违背常识。1、关于《价格鉴证结论书》的鉴定机构是国务院部门文件《价格鉴证师执业资格制度暂行规定》设立的，已于2016年被国务院国发(2016)35号文件废止，而上诉人提交的《房地产评估报告》的鉴定机构房地产评估公司是国家法律设立的。按照法释[2002]21号《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条第四项解释：“法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论”。房地产评估公司作出的《房地产评估报告》优于价格认证中心做出的《价格鉴证结论书》。2、关于《张家港市房产管理中心住宅科提供的数据》中心成熟小区的临街门面，与涉案房产大型集中型商业不属于同类，一审法院认定为“同类”房产的交易数据，存在明显错误。上诉人申请查阅复制，一审法院以该数据为商业秘密为由，拒不准予，导致上诉人无法对该证据多达五百页信息予以充分质证。因该数据中并无“房屋所有权人”信息，不属于《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》保护范围，一审法院、两被上诉人均将房屋坐落和售价等认定为“商业秘密和个人隐私”而拒绝上诉人查阅复制，没有依据。3、关于苏州税稽局以半年度作为采样时间段的数据统计。以半年度计算的均价显示波动过大，明显缺乏合理性。以2010年1-6月后发生的平均价8500.98元/平方米作为标准向前追溯认定上诉人2010年1月2号楼的销售价格明显偏低。若以2009年8月至2010年的1月该六个月均价作为标准，该半年的均价不超过4300元/平方米，上诉人2010年1月销售价格4940.04元/平方米(不含2012年12月经张家港国税局纳税评估后上诉人又补报500元/平米)高于该数字，不存在“偏低”事实。四、一审法院无故拒不采信上诉人提交的证据，回避查清事实的法定义务。1、一审法院刻意回避证明本案销售价格公允的关键证据《房地产评估报告》法定证明力优于其它证据，一审法院确认上诉人提交的法定鉴定机构出具的《房地产评估报告》的真实性，对上诉人的证明目的则回避评议。依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》该证据的证明力优于《价格鉴证结论书》和张家港市房产管理中心住宅科提供的全市商业房屋成交数据的公历半年度平均价。该证据足以证明上诉人的涉案销售价格的公允性和不存在“明显偏低”事实。全国各省市税务机关征税的通用参照价格均是房地产评估公司的评估价格，从来没有依据价格认证中心的鉴证价格或者房地产管理机关统计的全市平均价格征税的先例。2、拒不采信上诉人提交的证明房屋“不同类”的照片，无理。上诉人之所以只提供部分照片，是一审法院拒绝上诉人复制张家港房产局住宅科提供的房屋交易数据所致，在短暂的几分钟质证时间内，上诉人只能凭记忆获得部分房屋信息，提供部分照片。一审法院认为只有部分照片，所以拒绝采信，荒谬至极。若一审法院对上诉人的证明目的持异议，按照行政诉讼由被告负举证责任的一般规则，应当由苏州税稽局举证证明《张家港市房产管理中心住宅科提供的数据》均属本案“同类”房屋；且为查明本案事实，一审法院也可以依职权现场勘查。3、一审法院以不是正式执法文书拒不采信上诉人提交的张家港市国税局书面证言以及电子邮件等证据，不尊重最起码的事实。一审庭审中，上诉人不仅提交了张家港市国税局执法干部的证言和执法干部发给上诉人的电子邮件，还提供了张家港市国税局加盖公章的说明，足以证明张家港市国税局对上诉人进行过纳税核定，虽不是正式执法文书，但不能否定纳税核定事实的存在。虽然国税局与地税局“系相互独立的税务机关，苏州税稽局在其稽查职责范围内依法行使核定权，不受国税局的影响”，但对同一销售价格的核定结果应当相互认可、保持执法尺度的一致性。上诉人提交的非关联交易二手转卖价格的证据(可以证明关联交易一手销售价格的合理性)、广告销售涉案房产的证据(证明本案销售价格与公开市场价相近)以及复议过程中调解方案(证明两被上诉人自由裁量差异过大而显失合理)等客观证据均被生硬地拒绝采信，完全无理。五、一审法院认定苏州税稽局有无由延伸核定应纳税额权力，适用规范性文件错误。根据《税收征管法实施细则》等相关文件规定，国家税务总局以《国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见的通知》划分了稽查局的职责为“税务违法案件的查处”。对于税务违法行为以外的税务检查(包括核定应纳税额)，职责明确归属于税务局；如果税务检举的线索可以明确判断不属于税务违法行为，例如交易价格明显偏低，即使已由举报中心受理，《税收违法行为检举管理办法》也明确指令应由“稽查局移交有处理权的单位或者部门”。本案庭审中，两被上诉人均承认“销售价格明显偏低且无正当理由的”情形不属于税收违法行为，且两被上诉人未提供任何证据证明上诉人存在税收违法行为的嫌疑，根据上述规定，本案应当移交给张家港地方税务局进行处理，苏州税稽局无权处理。一审法院对《税务稽查工作规程》、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》等非职责划分文件和《国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见的通知》正式职责划分文件不加区分，笼统认定苏州税稽局享有可在虚构“涉嫌偷税”的案由后独立行使核定应纳税额的权力，裁判错误。即使税务稽查局职责包括“与税收违法行为密切关联的税务检查等延伸性权力”行使该延伸性的权力的必要前提是“查处税收违法行为”，而不得作无由延伸。本案明确不存在税收违法行为，苏州税稽局接收举报后，故意违反《税收违法行为检举管理办法》第十四条第四项规定。本案中，上诉人不存在税收违法行为，苏州税稽局不具有单独行使核定应纳税额的权力，依法应将本案移送张家港市地方税务局。苏州税稽局罔顾法律明确规定的“同类”、“最近时期”的基本概念约束，以张家港市全市商业用房的平均销售价格作为标准核定追征上诉人税款，滥用行政自由裁量权；以明显不利于上诉人的“公历半年度”统计价格作为标准调整上诉人销售价格，缺乏最起码的常识：即使按照半年计算，也应取上诉人交易日期前后各三个月计算。苏州税稽局滥用权力行使核定权力的结果明显不公正：3号楼201、301房在2007年11月的核定价格比张家港市契税征收管理所评估的2009年市值合计还高出20%。2号楼2010年1月核定单价比2016年单个转售独立交易实例的合同价还高35%以上。综上，请求撤销原判决，撤销苏州税稽局作出的苏州地税稽处2015]96号《税务处理决定书》，撤销苏州地税局作出的行政复议决定书中维持追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附、地方教育附加的决定讼费由两被上诉人承担。被上诉人苏州税稽局答辩称，一、答辩人具有独立的执法资格，并具有核定应纳税额的职权。相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。本案属于举报案件，且线索清楚，经稽查局局长审批后列入案源信息，进而立案进行检查，立案程序符合《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）的相关规定。答辩人根据《税收征管法》第三十五条规定核定应纳税款的行为是在税务检查过程中作出，不违反《税收征管法实施细则》第九条的规定，亦符合最高法典型案例的裁判原则。二、答辩人核定程序合法。答辩人在检查过程中，和上诉人进行过仔细深入全面的沟通，并告知其数据来源和税款的计算过程。在送达处理决定书时，对决定书中涉及的核定方法、依据及计算过程也曾向上诉人进行了详细的解释，充分履行了告知义务。在处理决定书中，详细列举了适用的具体法律条款，不存在未告知违法具体条款的情形。答辩人向张家港市房产管理部门调取的相关信息，由于涉及纳税人的商业秘密及个人隐私，不宜向上诉人全部公开。但在检查过程中，答辩人已就相关数据的来源和取数方式向上诉人进行过说明。三、答辩人行使核定权力未超过法定时限。答辩人自2013年就对涉案纳税行为进行了检查，并且税收征管法及其实施细则未对税务机关行使税收核定权的期限进行明确规定。本案不属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款”的情形，考虑到房地产行业开发周期较长，财务处理具有延续性的特点，对上诉人五年的涉税情况进行检查，并对计税依据进行核定，并未违反法律规定。四、答辩人核定的应纳税额合法合理。1、上诉人2号楼，3号楼201、301，5号楼成交价均低于张家港市其他纳税人同期销售同类房产的平均价格的70%。从上诉人提供的销售数据来看，2006年共对外销售113套，一楼均价19520.05元/平方米，二楼均价13456.11元/平方米；2010年6月销售给法定代表人侄女袁晴一楼的房产9套，面积共476.74平方米，单价为8000元/平方米，远高于销售给袁旋、袁凯的价格。因此，答辩人认定“计税价格明显偏低”有相关法律及事实依据。2、广告资料及澳大利亚投资等相关资料不能证明上诉人计税依据的公允性。3、第三方评估价格及其他行政机关核定价格不构成证明答辩人核定应纳税额不合理的证据。《江苏省涉案财产价格鉴证条例》（江苏省第十届人大党委会公告第116号）第六条规定“县级以上地方人民政府价格行政主管部门设立的价格认证中心是专门从事涉案财产价格鉴证的机构”，价格认证中心是目前行政诉讼案件中经常采用的具有公信力的价格认证机构，上诉人混淆了“依照国家法律设立”和“法定鉴定部门”的概念差异。此外，答辩人作出涉案税务处理决定书时，《价格鉴证师执业资格制度暂行规定》也未被废止。与张家港市价格认证中心认证的价格相比，答辩人核定的计税依据比该中心的认证价格还略低。这也反映答辩人核定的计税价格既有法律依据，又合情合理，具有公信力。核定应纳税额是税务机关的法定职权，第三方并无替代税务机关核定应纳税额的权力。不同的评估机构，采用的评估方式也不相同，评估机构的评估价格并不能作为衡量核定应纳税额是否合理的唯一标准。上诉人诉称张家港国税局曾对其行使过核定征税权，答辩人与张家港国税局职权并不相同，行使核定权所针对性的税种、税目不相同，其核定价格不能作为答辩人行使核定权的依据。且经调查，张家港国税局并未出具任何执法文书，上诉人所谓的“核定税款”仅是其自身的自行申报缴税行为，并不涉及“信赖利益保护”。根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，答辩在上诉人最近时期没有发生同类应税行为的情况下，采用其他纳税人最近时期发生同类应纳税行为的平均价格进行了核定，符合上述规定。采用同期张家港市全市商业用房销售价格作为核定应纳税额的依据也具有合理性。涉案房产位于张家港市××城区杨舍镇，2007年时，该地区周围已形成了一定的商业配套，其房价远高于其他乡镇同类商业用房。答辩人在核定应纳税额时，充分考虑了涉案房产的环境、规模、用途等因素，以同期张家港市全市商业用房销售价格为依据核定应纳税额，符合法律规定，且有利于上诉人。以半年度作为采样时间段不仅符合“最近时期”的规定，也保证了样本的数量。五、答辩人未构成对《税收征管法》第三十五条的滥用。上诉人提出，《税收征管法》第三十五条是反避税条款，涉案房产交易系关联交易，是商业经营的需要，并不以避税为目的，从整个交易链条来看并未减少国家税收问题，不应适用第三十五条。该观点并没有相关的法律及事实依据。首先，第三十五条是否是反避税条款，未有明确的立法或司法解释；其次，关联交易的概念仅存在于所得税相关理论中，营业税作为流转税，并不存在关联交易的概念，只要有商品或劳务发生流转，即应按照相应法律法规处缴纳税款。再次，上诉人申报的计税依据明显偏低，已经在事实上造成了当期国家税收的减少。综上，请求驳回上诉，维持原判。被上诉人苏州地税局答辩称，被上诉人在行政复议案件中严格遵守了法定程序，在法定期限内立案受理，让上诉人查阅了苏州税稽局的书面答复，作出行政行为的证据依据和其他有关材料。被上诉人依法组织了听证调查，充分听取了上诉人的陈述申辩，并依法对苏州税稽局征收营业税滞纳金的决定进行了变更。被上诉人作出的复议决定，基于的事实是苏州税稽局提供的所有证据资料，是全面审查的结果。请求二审法院驳回上诉，维持原判。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致。本院另查明，原江苏省苏州市国家税务局和江苏省苏州地方税务局于2018年7月5日正式合并成立国家税务总局苏州市税务局。原江苏省苏州地方税务局更名为国家税务总局苏州市税务局，原江苏省苏州地方税务局稽查局更名为国家税务总局苏州市税务局稽查局。另，上诉人在二审中向本院申请调取以下证据：1、2009年12月至2010年1月8日止，张家港市东二环外乘航镇（同地段）全部集中式商业房屋的销售价格，以判定涉案2号楼销售价格是否明显偏低；2、2007年10月至2007年12月，张家港市东二环外乘航镇（同地段）全部集中式商业房屋（大卖场）的销售价格，以确定涉案3号楼201、301销售价格是否明显偏低；3、向张家港广厦房地产评估公司对一审证据调查核实，或向张家港契税所调取3号楼的评估报告，核实该评估报告的真实性。本院认为，当事人申请人民法院调取证据的，应当在举证期限内提交调取证据申请书。本案中，上诉人在一审举证期内并未向原审法院提交上述调取证据申请书，现在二审中申请调取，其申请调取的证据不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条关于“新证据”的规定，对其调取证据申请，本院不予准许。本院认为，依法纳税是纳税人的义务，对税收违法行为应予纠正。根据《税收征管法》第五条、第十四条、第三十五条，《税收征管法实施细则》第九条，国家税务总局《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）、国家税务总局《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）等相关规定，税务稽查局具有查处税务违法行为的法定职权。税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据该通知确立的职权划分原则进行的执法行为，应视为正当的职权行为。国家税务总局《税务稽查工作规程》第十三条第一款规定，上级稽查局可以根据税收违法案件性质、复杂程度、查处难度以及社会影响等情况，组织查处或者直接查处管辖区域内发生的税收违法案件。本案中，被上诉人苏州税稽局收到实名举报后，根据案件实际情况，决定自行立案稽查，在执法检查过程中根据需要所作纳税核定属稽查行为，并无不当。关于上诉人认为，张家港国税局等其他部门已经对其进行纳税核定，苏州税稽局构成重复核定问题。本院认为，《税收征管法》第五条第一款规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。原《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。第四条第一款规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。营业税的主管税务机关为地方税务局，并非国家税务局。国税部门和地税部门的职权并不相同，两者行使核定权所针对的税种、税目亦不相同，国税部门的核定结果并不能作为地税部门行使核定权的依据。上诉人根据其他部门的要求自行补缴相关税款，并不影响苏州税稽局的执法检查。对上诉人的上述主张，本院不予采纳。关于苏州税稽局核定应纳税额的方法及结果是否合法合理。《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。原《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。本案中，因上诉人在案涉房产交易的最近时期没有发生同类应税行为，故苏州税稽局采用其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格进行核定符合上述规定。苏州税稽局在行使自由裁量权的过程中，为了确保核定结果合理，充分注意到所售房产所处的地段、位置等因素，从张家港市房产管理中心采集了张家港全市范围内2006-2012年全部商业用房的成交明细，并委托张家港价格认证中心对案涉房屋交易时的市场价格进行了价格认证，通过多种核定方式对上诉人应补缴税费情况进行了比较。具体为：一是按照从张家港市房产管理中心取得的交易当月均价进行核定，上诉人应补缴营业税6546285.784元；二是按照从张家港市房产管理中心取得的交易当日所在半年度均价进行核定，上诉人应补缴营业税2881863.585元；三是按照张家港市价格认证中心对案涉房屋的市场价格认定金额进行核定，上诉人应补缴营业税3670364.316元。苏州税稽局采用了对上诉人最为有利的方法，即采用第二种核定方式，最终计算得出上诉人应补缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附、地方教育附加等各项税费合计3144528国家计委《价格认证中心工作管理办法》（计价格[2003]415号，2017.7.13废止）第二条规定，本办法所称价格认证中心是指国务院及地方各级人民政府价格主管部门设立、并经同级政府编制主管部门批准成立的从事价格鉴定、价格认证、价格服务的事业单位。价格认证中心应具有事业法人资格，能够独立承担相应的社会法律责任。第六条规定，业务职责为接受司法机关、行政执法机关和仲裁机构的委托，对刑事、民事、行政、经济等案件中涉及的各类标的进行价格鉴定。因此，张家港市价格认证中心具有对案涉房屋市场价格认定的资质，其于2014年12月接受苏州税稽局的委托，于2015年3月所作价格认定合法有效。上诉人2号楼，3号楼201、301，5号楼成交价均低于张家港市其他纳税人同期销售同类房产的平均价格的70%。从上诉人提供的销售数据来看，2006年共对外销售113套，一楼均价19520.05元/平方米，二楼均价13456.11元/平方米；2010年6月销售给法定代表人侄女袁晴一楼的房产9套，面积共476.74平方米，单价为8000元/平方米，远高于销售给袁旋、袁凯的价格。上诉人提供的评估报告、广告资料及澳大利亚投资等相关资料，并不能充分证明其销售价格的正当性。苏州税稽局根据调查结果，认定上诉人“计税价格明显偏低”有事实和法律依据。综上，苏州税稽局上述核定行为符合相关规定，核定结果亦无明显不当。关于追征期的问题。《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本案中，上诉人以低于市场价70%的价格向其两个儿子出售案涉房屋，已经造成了当期国家税收的减少，与《税收征管法》的精神相违背，属于税收违法行为。苏州稽税局考虑到房地产行业开发周期较长，财务处理具有延续性的特点，将追征期限延长至五年并无不当。上诉人认为应按照三年期限进行追征缺乏事实和法律依据，不予采纳。原《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。因涉案房产交易为关联交易，无直接现金转账，故苏州税稽局以案涉交易的账面确认收入时间为纳税义务发生时间并无不当。上诉人认为应以交房日为纳税义务发生时间无法律依据，不予采纳。在本案核定应纳税款之前，按照案涉交易的账面确认收入时间，上诉人纳税义务最早发生在2009年12月，苏州税稽局于2013年8月立案稽查，处于五年追征期限内，符合规定。关于是否应加收滞纳金的问题。滞纳金是指行政机关对不按期履行金钱给付义务的相对人，课以新的金钱给付义务的方法。目的是促使其尽快履行义务，履行行政强制执行中执行罚的一种具体形式。本案中，上诉人在发生相关房产交易后，自行申报并缴纳相关营业税，并不存在故意不按期履行金钱给付义务的情况。苏州稽税局经过调查，最终核定上诉人应纳税款后，上诉人补缴税款的义务才产生。苏州税稽局对上诉人征收该纳税义务确定之前的滞纳金没有法律依据，苏州地税局在行政复议程序中作出对上诉人有利的变更决定并无不当，上诉人对此也无异议，本院予以确认。关于程序方面。上诉人认为苏州税稽局未向其发出《税务事项通知书》通知核定的销售价格数据以及该数据的来源，没有听取申请人对核定结果和依据的意见，就直接作出税务处理决定书，剥夺了其异议权。根据《税务稽查工作规程》第四十一条的规定，检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象；必要时，可以向被查对象发出《税务事项通知书》，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。可见，《税务事项通知书》并非强制性要求，苏州税稽局称其多次口头与上诉人进行沟通，充分听取了上诉人的陈述申辩。根据苏州税稽局提供的证据材料，上诉人多次向苏州税稽局提交书面材料，陈述自己的意见。在行政复议申请书中，上诉人亦提到，“由于被申请人拒不书面告知事实和证据，申请人只能从被申请人检查人员口头询问了解到：核定计税依据并调整应纳税额的明细……”。综合全案看，上诉人认为苏州税稽局剥夺其异议权的主张缺乏事实根据，本院不予采纳。关于上诉人要求苏州税稽局提供张家港市房产管理中心提供的全市商业用房交易明细。经查，该明细涉及区域、项目名称、坐落、签约时间、户室、建筑面积、单价、总价等相关信息，苏州税稽局以涉及纳税人商业秘密及个人隐私为由不予提供，并无不当。根据苏州税稽局提供的证据材料显示，因案情复杂、调取相关证据、委托评估等情况，苏州税稽局经局长批准，办理了中止及延长检查时限手续，程序并无明显不当。另，根据苏州地税局提供的证据材料显示，行政复议程序中，苏州地税局准许上诉人复印了除上述商业用房交易明细外的所有稽查案卷材料，保障了上诉人的阅卷权。其亦根据上诉人的申请，举行了听证程序，保障了上诉人的陈述申辩权。《中华人民共和国行政复议法》第三十一条规定，行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日。因案情疑难、复杂，苏州地税局经行政复议机关的负责人批准，决定延长复议期限30日，并向上诉人及苏州税稽局发送《延长复议期限通知书》。在2016年4月至2016年7月期间，苏州地税局还根据双方的意见，组织调解。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条规定，行政复议期间有下列情形之一，影响行政复议案件审理的，行政复议中止：……（六）案件涉及法律适用问题，需要有权机关作出解释或者确认的；……。行政复议中止的原因消除后，应当及时恢复行政复议案件的审理。行政复议机构中止、恢复行政复议案件的审理，应当告知有关当事人。本案中，因涉及法律适用问题，需要有权机关作出解释，苏州地税局于2016年7月19日决定中止复议程序，并于同日向上诉人及苏州税稽局发送《中止行政复议通知书》，告知中止原因。2017年6月6日，苏州地税局恢复复议程序，并于同日向上诉人及苏州税稽局发送《恢复审理通知书》。2017年6月15日，苏州地税局作出涉案行政复议决定，其行政复议程序并无明显不当。关于上诉人要求苏州地税局提供其向上级请示的相关文书材料，本院认为，向上级请示属行政机关内部行为，法律并未规定需要将相关请示材料向当事人出示，上诉人该主张缺乏法律依据，本院不予支持。综上，上诉人广聚源公司的上诉请求及理由均不能成立，不予支持。原审判决驳回诉讼请求并无不当，依法应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费人民币50元，由上诉人张家港广聚源置业有限公司负担。本判决为终审判决。审判长　　刘正芳审判员　　孙一鸣审判员　　林　磊二〇一八年十一月六日法官助理赵芬书记员张雷
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